Neuman c. M.R.N., [1998] 1 R.C.S. 770
Melville Neuman Appelant
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié: Neuman c. M.R.N.
No du greffe: 25565.
1998: 28 janvier; 1998: 21 mai.
Présents: Les juges L’Heureux‑Dubé, Gonthier, Cory, McLachlin, Iacobucci, Major et Bastarache.
en appel de la cour d’appel fédérale
Impôt sur le revenu ‑‑ Dividendes ‑‑ Attribution ‑‑ Contribuable constituant une société de portefeuille familiale à des fins de planification fiscale et de fractionnement du revenu ‑‑ Épouse du contribuable élue seule administratrice de la société ‑‑ Épouse déclarant des dividendes sur ses propres actions et sur celles du contribuable ‑‑ Le revenu de dividendes touché par l’épouse devrait‑il être attribué au contribuable aux fins de l’impôt sur le revenu? ‑‑ Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 56(2).
L’appelant N a constitué une société de portefeuille familiale et lui a immédiatement vendu, selon une formule d’impôt différé, toutes les actions qu’il possédait dans une autre société, en échange du même nombre d’actions de catégorie «G» avec droit de vote de la société de portefeuille. L’épouse de N s’est vu émettre 99 actions de catégorie «F», sans droit de vote, au prix de 1 $ l’action. Lors de la première assemblée annuelle des actionnaires, l’épouse de N a été élue seule administratrice de la société de portefeuille, et N et son épouse ont été nommés dirigeants. En 1982, la société de portefeuille a touché des dividendes de 20 000 $ sur les actions qu’elle possédait. Le conseil d’administration a tenu une réunion au cours de laquelle l’épouse de N a, conformément à une clause de dividendes discrétionnaires énoncée dans les statuts constitutifs de la société, déclaré un dividende de 5 000 $ payable sur les actions de catégorie «G» de N, et un autre dividende de 14 800 $ payable sur ses propres actions de catégorie «F». L’épouse de N a immédiatement consenti à ce dernier un prêt de 14 800 $ garanti par un billet à demande. Celle-ci est décédée en 1988. Le prêt n’a pas été remboursé. Le revenu de dividendes versé à l’épouse de N en 1982 a été attribué à N comme paiement ou transfert de biens fait suivant les instructions ou avec l’accord de ce dernier, tel que prévu au par. 56(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), et N a été imposé sur ce revenu. N a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt contre sa cotisation de 1982, qui a été annulée en 1992. L’intimée a interjeté, sans succès, un appel devant la Cour fédérale, Section de première instance, mais a obtenu gain de cause devant la Cour d’appel fédérale.
Arrêt: Le pourvoi est accueilli.
Le paragraphe 56(2) de la LIR ne s’applique pas au revenu de dividendes reçu par l’épouse de N. Bien qu’il vise à empêcher l’évitement fiscal au moyen du fractionnement du revenu, le par. 56(2) constitue une disposition particulière relative à l’évitement fiscal, et non une disposition générale interdisant le fractionnement du revenu. Il ne peut s’appliquer pour empêcher le fractionnement du revenu que lorsque les conditions suivantes préalables à son application sont précisément remplies: 1) le paiement doit être fait à une autre personne que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie; 2) la répartition doit être faite suivant les instructions ou avec l’accord du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie; 3) le paiement doit être fait au profit du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie ou à une autre personne à titre d’avantage que ce contribuable souhaitait voir accorder à cette autre personne; 4) le paiement aurait été inclus dans le revenu du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie si ce dernier l’avait reçu lui‑même. L’arrêt McClurg c. Canada prévoit qu’en règle générale le par. 56(2) ne s’applique pas aux revenus de dividendes étant donné que, jusqu’à ce qu’un dividende soit déclaré, les profits appartiennent à la société à titre de bénéfices non distribués. On ne saurait donc dire que la déclaration d’un dividende constitue un détournement d’un avantage dont le contribuable aurait autrement bénéficié. Une telle condition d’existence d’un droit est compatible avec l’objet du par. 56(2), qui est de prendre et d’attribuer au contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie les recettes qu’il aurait autrement touchées. À moins que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie n’ait eu un droit préexistant au revenu de dividendes versé à l’actionnaire d’une société, la quatrième condition préalable ne peut pas être remplie et, par conséquent, le par. 56(2) ne peut pas être appliqué de manière à attribuer le revenu de dividendes à ce contribuable aux fins de l’impôt sur le revenu.
À supposer qu’une contrepartie suffisante a été donnée pour les actions au moment de leur émission, il n’y pas d’exception à la règle selon laquelle le par. 56(2) ne s’applique pas à un revenu de dividendes lorsque le bénéficiaire du revenu de dividendes, dans une opération effectuée avec lien de dépendance, n’a fourni aucun apport légitime à la société. Le fait qu’une société soit une société à capital fermé ou qu’aucun apport ne soit fourni à la société par un actionnaire qui profite d’un dividende ne change rien à la nature fondamentale d’un dividende. Les dividendes sont versés aux actionnaires à titre de rendement du capital qu’ils ont investi dans la société. Étant donné que la distribution du dividende ne dépend pas de l’importance de l’apport fourni par un actionnaire à la société, il serait illogique de faire de cet apport le critère d’assujettissement du revenu de dividendes au par. 56(2). En outre, les contribuables ont le droit d’organiser leurs affaires dans le seul but de se trouver dans une situation favorable sur le plan fiscal et, pour appliquer ce principe, aucune distinction ne doit être établie entre les opérations effectuées sans lien de dépendance et celles effectuées avec lien de dépendance.
Jurisprudence
Arrêt examiné: McClurg c. Canada, [1990] 3 R.C.S. 1020, conf. [1988] 2 C.F. 356; distinction d’avec l’arrêt: Winter c. Canada, [1991] 1 C.F. 585; arrêts mentionnés: Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Murphy c. The Queen, 80 D.T.C. 6314; Fraser Companies, Ltd. c. The Queen, 81 D.T.C. 5051.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 12(1)j), 56(2) [abr. & rempl. 1977‑78, ch. 1, art. 101], 74.4 [aj. 1986, ch. 6, art. 38], 82(1), 85(1), 245 [abr. & rempl. 1988, ch. 55, art. 185].
Doctrine citée
Krishna, Vern. «Share Capital Structure of Closely‑Held Private Corporations» (1996), 7 Can. Curr. Tax 7.
Krishna, Vern, and J. Anthony Van Duzer. «Corporate Share Capital Structures and Income Splitting: McClurg v. Canada» (1992‑93), 21 Can. Bus. L.J. 335.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale, [1997] 1 C.F. 79, 201 N.R. 358, [1996] 3 C.T.C. 270, 96 D.T.C. 6464, [1996] A.C.F. no 1108 (QL), qui a accueilli un appel contre un jugement du juge Rothstein, [1994] 2 C.F. 154, 72 F.T.R. 17, [1994] 1 C.T.C. 354, 94 D.T.C. 6094, [1993] A.C.F. no 1332 (QL), qui avait rejeté un appel contre un jugement du juge Sarchuk, [1992] 2 C.T.C. 2074, 92 D.T.C. 1652, [1992] A.C.I. no 288 (QL), qui avait accueilli un appel contre une cotisation d’impôt sur le revenu. Pourvoi accueilli.
Joe E. Hershfield, c.r., Ralph D. Neuman et Christopher M. Paterson, pour l’appelant.
Roger Taylor et Robert Gosman, pour l’intimée.
//Le juge Iacobucci//
Version française du jugement de la Cour rendu par
1. Le juge Iacobucci -- La principale question soulevée par le présent pourvoi est de savoir si un revenu de dividendes versé par une société familiale à capital fermé à un actionnaire ayant un lien de dépendance qui n’a fourni aucun apport ni participé aux affaires de la société, en l’occurrence Ruby Neuman, devrait être attribué au conjoint de l’actionnaire, l’appelant Melville Neuman, aux fins de l’impôt sur le revenu, conformément au par. 56(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63 et ses modifications (la «LIR»). Je conclus que le par. 56(2) ne s’applique pas aux revenus de dividendes de sorte que le revenu de dividendes touché par Ruby Neuman ne peut pas être attribué à l’appelant aux fins de l’impôt sur le revenu.
1. Les faits
2. Pendant toute la période pertinente, l’appelant était avocat au sein du cabinet Neuman, MacLean de Winnipeg. Lui et ses associés détenaient chacun 1 285,714 actions ordinaires de Newmac Services (1973) Ltd. («Newmac»), qui possédait des biens à usage commercial au centre-ville de Winnipeg, notamment les bureaux de Neuman, MacLean. L’appelant faisait fonction de secrétaire de Newmac. L’épouse de l’appelant, Ruby Neuman, ne participait pas aux affaires de Newmac.
3. Le 29 avril 1981, l’appelant a constitué Melru Ventures Inc. («Melru») en société de portefeuille familiale. Le juge Rothstein de la Cour fédérale, Section de première instance, a conclu que Melru avait été constituée en personne morale à des fins de planification fiscale et de fractionnement du revenu et qu’elle n’avait aucun autre objectif commercial indépendant ([1994] 2 C.F. 154, à la p. 160).
4. La structure du capital de Melru prévoyait différentes catégories d’actions assorties de divers droits et privilèges. La déclaration de dividendes était laissée à l’entière discrétion des administrateurs; les distributions pouvaient être faites sélectivement parmi les diverses catégories d’actions. Les conditions et droits suivants sont rattachés aux actions des catégories «F» et «G»:
[traduction]
a) les détenteurs d’actions de catégorie «G» ont droit chaque année, à la discrétion des administrateurs, à des dividendes non cumulatifs versables sur la totalité ou une partie des bénéfices ou des surplus disponibles aux fins du versement de dividendes à un taux qui, à l’occasion, peut être déclaré sur ces actions, mais qui ne dépasse pas l’équivalent de 1 pour 100 par année sur le «prix de rachat» en sus du plus élevé des taux bancaires préférentiels . . .
. . .
e) tous les dividendes versés ou déclarés et mis de côté aux fins du versement dans un exercice financier, après le versement des dividendes à l’égard des actions de catégorie «G» et des actions privilégiées, sont en premier versés à l’égard des actions de catégorie «F» jusqu’à ce que des dividendes totalisant 0,01 $ l’action sur les actions de catégorie «F» alors en circulation, aient été versés et, par la suite, tous les dividendes additionnels sont mis de côté en vue d’être versés à l’égard des actions ordinaires jusqu’à ce que 0,01 $ ait été versé pour chaque action ordinaire alors en circulation; tous les dividendes additionnels sont versés sur les actions de catégorie «F» jusqu’à ce qu’elles aient reçu la fraction des bénéfices qui est dûment disponible aux fins du versement de dividendes selon la part que les actions de catégorie «F» alors en circulation représentent du total des actions de catégorie «F» et des actions ordinaires alors en circulation. Le solde est, à la discrétion des administrateurs, versé sur les actions ordinaires ou mis de côté aux fins du versement à une date ultérieure sur les actions ordinaires à la discrétion du conseil d’administration.
5. Conformément à un contrat en date du 29 avril 1981, l’appelant a vendu ses actions de Newmac en échange de 1 285,714 actions de catégorie «G» de Melru. Les actions ont été vendues selon une formule d’impôt différé conformément au par. 85(1) de la LIR et leur juste valeur marchande a été fixée à 120 000 $. Le 1er mai 1981, le premier administrateur a tenu une assemblée au cours de laquelle l’appelant a été nommé président, et Ruby Neuman, secrétaire. Une action ordinaire de Melru assortie d’un droit de vote a été émise à l’appelant pour la somme de 1 $. Au cours d’une assemblée générale extraordinaire des actionnaires tenue le même jour, l’appelant a démissionné de son poste de premier administrateur et a été élu administrateur de Melru jusqu’à la première assemblée générale annuelle de la société. Ruby Neuman faisait fonction de secrétaire lors de cette assemblée. Le même jour, il y a eu une réunion du conseil d’administration présidée par l’appelant. Une résolution a été adoptée pour autoriser l’émission de 1 285,714 actions de catégorie «G» à l’appelant conformément au contrat de vente. Une seconde résolution a été adoptée autorisant l’émission de 99 actions de catégorie «F», sans droit de vote, à Ruby Neuman au prix de 1 $ l’action.
6. Lors de la première assemblée annuelle des actionnaires tenue le 12 août 1982, Ruby Neuman a été élue seule administratrice de Melru, et l’appelant et Ruby Neuman ont été nommés dirigeants.
7. En 1982, Melru a touché des dividendes de 20 000 $ sur les actions de Newmac. C’étaient les premiers dividendes versés sur les actions de Newmac. Le 8 septembre 1982, le conseil d’administration a tenu une réunion au cours de laquelle Ruby Neuman a déclaré un dividende de 5 000 $ payable sur les actions de catégorie «G», et un autre dividende de 14 800 $ payable sur les actions de catégorie «F». Le procès‑verbal révèle que le détenteur des actions ordinaires (c’est-à-dire l’appelant) était disposé à ce qu’une somme soit mise de côté en vue d’un paiement ultérieur à l’égard de ses actions.
8. Ruby Neuman a immédiatement consenti à l’appelant un prêt de 14 800 $ garanti par un billet à demande. Ruby Neuman est décédée en 1988. Le prêt n’a pas été remboursé.
9. Le juge Rothstein a tiré les conclusions de fait pertinentes suivantes (aux pp. 160 et 161):
1. La déclaration de dividendes par Ruby Neuman sur ses propres actions de catégorie «F» et sur les actions de catégorie «G» de l’appelant était conforme à la clause de dividendes discrétionnaires énoncée dans les statuts constitutifs de Melru. Les dividendes de 14 800 $ sur les actions de catégorie «F» et de 5 000 $ sur les actions de catégorie «G» étaient des montants arbitraires.
2. Ruby Neuman n’a fourni aucun apport à Melru, ni assumé de risques pour le compte de la société.
3. L’appelant a témoigné que, lorsque son épouse a été élue administratrice de Melru, il lui a expliqué en quoi consistaient ses devoirs, à savoir gérer la société, respecter son obligation envers celle‑ci et prendre les décisions. L’appelant a indiqué qu’il avait fait à son épouse des recommandations qu’elle a suivies, et que la décision de déclarer des dividendes était toutefois celle de son épouse.
10. Le revenu de dividendes versé à Ruby Neuman en 1982 a été attribué à l’appelant comme paiement ou transfert de biens fait suivant les instructions ou avec l’accord de l’appelant, tel que prévu au par. 56(2) de la LIR, et il a été imposé sur ce revenu.
11. L’appelant a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt contre sa cotisation de 1982, qui a été annulée en 1992: [1992] 2 C.T.C. 2074. (Les procédures avaient été différées jusqu’à ce qu’une décision définitive soit rendue dans l’affaire McClurg c. Canada, [1990] 3 R.C.S. 1020.) L’intimée a interjeté, sans succès, un appel devant la Cour fédérale, Section de première instance, mais a obtenu gain de cause devant la Cour d’appel fédérale: [1997] 1 C.F. 79.
2. Historique des procédures judiciaires
A. Cour canadienne de l’impôt
12. Le juge Sarchuk a accueilli l’appel de l’appelant et renvoyé la cotisation à l’intimée pour qu’elle procède à un nouvel examen fondé sur le fait que le revenu de dividendes touché par Ruby Neuman ne devait pas être inclus dans le revenu de l’appelant en vertu du par. 56(2). Pour tirer cette conclusion, il s’est appuyé sur l’opinion exprimée par notre Cour dans McClurg, selon laquelle le par. 56(2) ne s’applique pas, en général, aux revenus de dividendes. Le juge Sarchuk a fait état de l’opinion incidente exprimée par le juge en chef Dickson dans McClurg (à la p. 1054):
. . . si une distinction s’impose dans l’application du par. 56(2) entre les opérations effectuées avec ou sans lien de dépendance, il faut la faire entre l’exercice du pouvoir discrétionnaire de répartir des dividendes lorsque l’actionnaire ayant un lien de dépendance n’a fourni aucun apport à la société (auquel cas le par. 56(2) peut s’appliquer) et les cas où un apport légitime a été fourni.
13. Cependant, le juge Sarchuk était d’avis que, parce qu’il s’agissait d’une observation incidente, il n’était pas lié par celle-ci. Selon lui, notre Cour n’avait pas résolu la question de l’applicabilité du par. 56(2) aux opérations effectuées avec lien de dépendance et avait maintenu la possibilité de percer le voile de la personnalité morale dans le but d’enrayer des stratagèmes complexes d’évitement fiscal. Cependant, il a estimé que la présente affaire ne justifiait pas une telle mesure. Même s’il y avait des faits à l’appui d’une attribution du revenu à l’appelant, le plan ne pouvait pas être qualifié de [traduction] «stratagème manifeste d’évitement fiscal» (p. 2085).
B. Cour fédérale du Canada, Section de première instance
14. Le juge Rothstein a rejeté l’appel contre la décision de la Cour canadienne de l’impôt, pour le motif que le par. 56(2) n’était pas conçu pour empêcher le fractionnement du revenu dans le contexte de la relation administrateur-actionnaire.
15. Il s’est d’abord demandé si, en déclarant le dividende, Ruby Neuman avait agi suivant les instructions ou avec l’accord de l’appelant. Le juge Rothstein a affirmé qu’il «hésit[ait] à présumer que Ruby Neuman agissait suivant les instructions ou avec l’accord [de l’appelant] lorsqu’à titre d’administratrice, elle a déclaré des dividendes pour le compte de Melru» (p. 162). Même si cela était déterminant quant à l’appel, les parties n’ont pas insisté sur ce point et le juge Rothstein n’a pas tranché l’affaire en fonction de celui‑ci.
16. Le juge Rothstein a ensuite examiné l’arrêt McClurg de notre Cour; cet arrêt était crucial quant à l’issue de la présente affaire étant donné que la seule différence pertinente dans les faits était, selon le juge Rothstein, que Ruby Neuman n’avait fourni aucun apport à Melru, alors que Wilma McClurg avait réellement fourni un apport à la société qui lui avait versé un revenu de dividendes.
17. Appliquant l’arrêt McClurg, le juge Rothstein a conclu que la déclaration de dividendes faite conformément à la clause de dividendes discrétionnaires était valide, et il s’est ensuite penché sur la question de droit fiscal. Il a souligné que, dans McClurg, le juge en chef Dickson a reconnu deux conditions d’application du par. 56(2), à savoir que le revenu de dividendes aurait autrement été touché par le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie et que le paiement doit être un «avantage» pour lequel il n’y a eu aucune contrepartie suffisante. Le juge en chef Dickson a statué qu’en général le par. 56(2) ne s’appliquait pas aux dividendes étant donné que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie n’aurait pas touché ce montant s’il n’avait pas été versé à l’actionnaire, parce qu’il aurait fait partie des bénéfices non distribués de la société. Le juge en chef Dickson a aussi conclu que, d’après les faits de l’arrêt McClurg, Wilma McClurg avait touché le revenu de dividendes en contrepartie de son apport important à la société; le dividende qu’elle avait reçu n’était donc pas un «avantage».
18. Le juge Rothstein a conclu que le juge en chef Dickson n’avait pas voulu trancher l’affaire McClurg en fonction des apports de Wilma McClurg à la société; ses observations concernant les apports de Wilma McClurg visaient plutôt la troisième condition d’application du par. 56(2), énoncée dans la disposition même, à savoir si le montant était versé «au profit du contribuable ou à titre d’avantage que le contribuable désirait voir accorder à l’autre personne».
19. Le juge Rothstein a ensuite examiné l’exception à la règle générale, proposée par le juge en chef Dickson et voulant que le par. 56(2) ne s’applique pas aux revenus de dividendes. Il a reconnu que notre Cour n’a pas déterminé, dans McClurg, si une distinction peut être faite entre les opérations effectuées avec lien de dépendance et celles effectuées sans lien de dépendance, parce que, dans McClurg, le bénéficiaire du dividende avait fourni un apport légitime à la société; par conséquent, le dividende ne constituait pas un avantage pour Wilma McClurg et, pour ce motif, le par. 56(2) ne pouvait pas s’appliquer.
20. Le problème qui se posait au juge Rothstein était de savoir si, d’après les faits qui lui étaient soumis, selon lesquels Ruby Neuman n’avait fourni aucun apport à la société et le dividende qu’elle avait reçu constituait donc un «avantage» pour elle, une distinction devait être faite entre les opérations effectuées avec lien de dépendance et celles effectuées sans lien de dépendance. S’appuyant sur la décision du juge Urie de la Cour d’appel fédérale dans McClurg, [1988] 2 C.F. 356 (laquelle décision n’avait pas été écartée par les motifs du juge en chef Dickson), il a conclu que le par. 56(2) ne prévoit nullement l’établissement d’une distinction entre les opérations effectuées avec lien de dépendance et celles effectuées sans lien de dépendance. Le juge Rothstein a fait remarquer que notre Cour avait conclu, de manière plus générale, qu’il n’y avait aucune distinction entre les opérations effectuées sans lien de dépendance et celles effectuées avec lien de dépendance (Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536).
21. Après avoir décidé qu’on ne peut pas établir une distinction entre les opérations effectuées avec lien de dépendance et celles effectuées sans lien de dépendance aux fins de l’application du par. 56(2), le juge Rothstein a statué qu’il n’avait pas à examiner si un versement de dividendes est un avantage aux fins du par. 56(2) lorsque le bénéficiaire n’a fourni aucun apport à la société.
22. Le juge Rothstein a noté que rien dans la LIR n’indique une intention générale d’interdire le fractionnement du revenu; une opération ayant pour résultat de fractionner le revenu doit vraiment contrevenir à un article de la LIR pour que le Ministre puisse la contester.
23. En l’absence de trompe-l’œil et étant donné que toutes les formalités propres aux sociétés avaient été respectées, le juge Rothstein a conclu que l’opération était valide et a rejeté l’appel.
C. Cour d’appel fédérale
24. La Cour d’appel fédérale a accueilli l’appel de l’intimée et a statué que l’appelant était imposable sur le revenu de dividendes touché par Ruby Neuman. La cour a statué que la Section de première instance était liée par l’opinion incidente du juge en chef Dickson, dans McClurg, quant à la possibilité que le par. 56(2) s’applique aux opérations effectuées avec lien de dépendance. Pour tirer sa conclusion, la cour s’est appuyée sur le fait que la constitution en personne morale de Melru et la déclaration du dividende en faveur de Ruby Neuman ne visaient aucun objectif d’affaires normal et ne correspondaient pas à une réalité commerciale. En tirant cette conclusion, la cour perçait essentiellement le voile de la personnalité morale.
25. La cour était d’avis que l’intimée avait satisfait aux quatre conditions nécessaires pour invoquer le par. 56(2): (1) un paiement ou transfert à une autre personne que le contribuable, (2) fait suivant les instructions ou avec l’accord du contribuable, (3) au profit du contribuable, et (4) le paiement aurait autrement été inclus dans le revenu du contribuable.
26. Plus précisément, la cour a conclu que Ruby Neuman agissait avec l’accord de l’appelant lorsqu’elle a déclaré les dividendes. La cour a également statué que le versement des dividendes avait été fait «au profit du contribuable», comme l’exige le par. 56(2). L’appelant a profité d’un allégement de ses propres obligations fiscales; il a aussi profité du prêt sans intérêt qu’il s’est fait consentir par son épouse. En outre, la cour a décidé que le bien aurait été inclus dans le revenu de l’appelant si c’était lui qui l’avait reçu et non Ruby Neuman, en application de l’al. 12(1)j) et du par. 82(1) de la LIR.
27. La cour devait ensuite se pencher sur l’arrêt McClurg, où notre Cour a statué que le par. 56(2) ne s’applique pas, en général, à un revenu de dividendes parce que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie n’aurait pas reçu ce montant s’il n’avait pas été versé à l’actionnaire. Dans le but de contourner cette règle générale, la cour a invoqué l’exception à la règle que le juge en chef Dickson a reconnue dans l’opinion incidente qu’il a exprimée dans McClurg: lorsqu’un actionnaire ayant un lien de dépendance ne fournit aucun apport légitime à la société, la personne qui a donné des instructions ou son accord pour que des dividendes soient versés à cet actionnaire peut être imposée sur le montant de ces dividendes en vertu du par. 56(2). La cour a conclu (à la p. 111) que la reconnaissance par le juge en chef Dickson de cette exception possible à la règle lie les tribunaux parce qu’elle représente «l’opinion réfléchie de la majorité» de la Cour suprême du Canada.
28. La cour a ensuite conclu que les faits qui lui avaient été soumis concordaient avec l’exception définie par l’arrêt McClurg. Contrairement à Wilma McClurg, Ruby Neuman n’avait fourni aucun apport à Melru, qui n’avait été constituée en société qu’à des fins de planification fiscale et de fractionnement du revenu. La cour a statué que l’application du par. 56(2) «ne serait pas contraire à la réalité commerciale de la déclaration du dividende à Ruby Neuman, étant donné que cette réalité est inexistante» (p. 105).
29. L’appelant a allégué que la cour devrait appliquer l’arrêt Winter c. Canada, [1991] 1 C.F. 585 (C.A.), selon lequel il y aurait une cinquième condition d’application du par. 56(2) exigeant la preuve que le bénéficiaire ne serait pas imposable sur le revenu de dividendes. La cour a refusé de conclure qu’il existait une cinquième condition d’application du par. 56(2).
30. En définitive, la Cour d’appel fédérale a accueilli l’appel et confirmé la cotisation du Ministre attribuant à l’appelant le revenu de dividendes touché par Ruby Neuman.
3. Questions en litige
31. La question centrale soulevée par le présent pourvoi est de savoir si le revenu de dividendes touché par Ruby Neuman devrait être attribué à l’appelant pour fins d’impôt en vertu du par. 56(2) de la LIR. Le paragraphe 56(2) se lit ainsi:
56. . . .
(2) Tout paiement ou transfert de biens fait, suivant les instructions ou avec l’accord d’un contribuable, à toute autre personne au profit du contribuable ou à titre d’avantage que le contribuable désirait voir accorder à l’autre personne, doit être inclus dans le calcul du revenu du contribuable dans la mesure où il le serait si ce paiement ou transfert avait été fait au contribuable.
32. Le paragraphe 56(2) énonce dans son libellé même les quatre conditions préalables à son application:
(1) le paiement doit être fait à une autre personne que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie;
(2) la répartition doit être faite suivant les instructions ou avec l’accord du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie;
(3) le paiement doit être fait au profit du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie ou à une autre personne à titre d’avantage que ce contribuable souhaitait voir accorder à cette autre personne;
(4) le paiement aurait été inclus dans le revenu du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie si ce dernier l’avait reçu lui-même.
Je suis d’accord pour dire que ces quatre conditions préalables à l’attribution constituent un cadre analytique approprié pour interpréter le par. 56(2) (voir le juge Cattanach à la fois dans Murphy c. The Queen, 80 D.T.C. 6314 (C.F. 1re inst.), aux pp. 6317 et 6318, et dans Fraser Companies, Ltd. c. The Queen, 81 D.T.C. 5051 (C.F. 1re inst.), à la p. 5058).
33. Étant donné ma conclusion que le par. 56(2) ne s’applique pas à un revenu de dividendes parce que, de par sa nature même, le revenu de dividendes ne satisfait pas à la quatrième condition préalable en l’absence d’un trompe-l’œil ou d’un autre subterfuge, il n’est pas nécessaire d’analyser les trois autres conditions d’application du par. 56(2).
4. Analyse
A. Introduction
34. Comme l’historique judiciaire du présent pourvoi le révèle, l’interprétation de l’arrêt majoritaire McClurg de notre Cour est au cœur de la présente affaire. Dans McClurg, notre Cour a statué que le par. 56(2) ne s’applique pas, en général, aux revenus de dividendes. Dans cet arrêt, le juge en chef Dickson a toutefois affirmé, dans une opinion incidente, que le par. 56(2) peut s’appliquer lorsque le revenu de dividendes est distribué, au moyen de l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire, à un actionnaire ayant un lien de dépendance qui n’a fourni aucun apport légitime à la société (à la p. 1054). La Cour d’appel fédérale s’est sentie liée par l’exception potentielle énoncée dans l’opinion incidente du juge en chef Dickson, parce que les faits de la présente affaire et ceux de McClurg étaient similaires, avec cette seule différence importante que Ruby Neuman, contrairement à Wilma McClurg, n’avait fourni aucun apport à la société.
35. Une grande partie de mon analyse sera consacrée à l’examen des conclusions tirées dans McClurg. Mais avant de passer à cet arrêt, je tiens à faire quelques observations pour bien situer le présent débat dans son contexte. Premièrement, le par. 56(2) vise à empêcher l’évitement fiscal au moyen du fractionnement du revenu; il s’agit cependant d’une disposition particulière relative à l’évitement fiscal, et non d’une disposition générale interdisant le fractionnement du revenu. En fait, dans la LIR, [traduction] «aucun mécanisme général n’empêche le fractionnement du revenu» (V. Krishna et J. A. Van Duzer, «Corporate Share Capital Structures and Income Splitting: McClurg v. Canada» (1992‑93), 21 Can. Bus. L.J. 335, à la p. 367). Le paragraphe 56(2) ne peut s’appliquer pour empêcher le fractionnement du revenu que lorsque les quatre conditions préalables à son application sont précisément remplies.
36. Deuxièmement, la présente affaire concerne un revenu touché par Ruby Neuman au cours de l’année d’imposition 1982, à l’époque où la LIR ne comportait aucune ligne directrice particulière concernant les structures de société conçues pour fractionner un revenu et réduire au minimum l’imposition. Dans un article intitulé «Share Capital Structure of Closely-Held Private Corporations» (1996), 7 Can. Curr. Tax 7, à la p. 9, le professeur V. Krishna a fait le commentaire suivant au sujet du fractionnement du revenu dans le contexte d’une société:
[traduction] Sauf lorsqu’il est expressément restreint par la Loi de l’impôt sur le revenu (par exemple, par les règles d’attribution), le fractionnement du revenu comme tel n’est pas sanctionné. Ainsi, les structures de société qui facilitent le fractionnement du revenu de compagnies privées ne devraient pas être pénalisées en l’absence d’un texte et d’une intention clairs du législateur. [Je souligne.]
Le législateur a depuis conçu une mesure législative destinée à régir le fractionnement de revenu d’une société (art. 74.4 de la LIR, adopté en 1985), mais cette mesure législative ne s’applique pas au présent pourvoi.
37. Troisièmement, le présent pourvoi se limite à l’interprétation et à l’application du par. 56(2) de la LIR; il ne se fonde pas sur la règle générale anti‑évitement énoncée à l’art. 245 de la LIR («RGAÉ»). La RGAÉ est entrée en vigueur le 13 septembre 1988 et elle ne s’applique qu’aux opérations conclues à cette date ou après cette date.
38. Quatrièmement, l’intimée n’a pas fait valoir que l’appelant était impliqué dans un trompe-l’œil ou une opération factice, une prise de position qui a été confirmée par l’avocat de l’intimée au cours de l’audition.
39. Finalement, il importe de se rappeler que notre Cour a statué à l’unanimité dans l’arrêt Stubart, précité, à la p. 575, qu’une opération ne devait pas être écartée sur le plan fiscal parce qu’elle ne vise aucun but commercial distinct ou véritable (le juge Estey s’est exprimé en son propre nom et en celui des juges Beetz et McIntyre; le juge Wilson a écrit des motifs concordants auxquels le juge Ritchie a souscrit). Ainsi, les contribuables peuvent organiser leurs affaires d’une façon particulière dans le seul but de se prévaloir délibérément des mécanismes de réduction de l’impôt prévus dans la LIR. Le juge Estey a rejeté l’idée qu’en appliquant ce principe il faille établir une distinction entre les opérations effectuées avec lien de dépendance et celles effectuées sans lien de dépendance (aux pp. 570 à 572). Donc, selon Stubart, des arrangements où il y a lien de dépendance peuvent être pris dans le seul but de profiter des mécanismes de réduction de l’impôt.
40. Gardant ces points à l’esprit, je vais maintenant examiner l’arrêt McClurg de notre Cour.
B. L’arrêt McClurg
41. Dans l’arrêt McClurg, il était question d’un contribuable et de son associé qui étaient les seuls administrateurs d’une société qu’ils avaient créée et dont eux‑mêmes et leurs épouses étaient actionnaires. La société exploitait une concession de camions International Harvester. La structure du capital de la société prévoyait trois catégories d’actions assorties de droits et de privilèges différents: les actions de catégorie A étaient des actions ordinaires avec droit de vote et participantes, les actions de catégorie B étaient des actions ordinaires sans droit de vote, mais participantes avec l’autorisation des administrateurs, et les actions de catégorie C étaient des actions privilégiées sans droit de vote. La déclaration de dividendes était laissée à l’entière discrétion des administrateurs; les distributions pouvaient être faites sélectivement parmi les trois catégories d’actions. La structure du capital était essentiellement conçue pour permettre le fractionnement du revenu.
42. Jim McClurg et son associé détenaient des actions des catégories A et C, alors que leurs épouses détenaient des actions de catégorie B. En 1978, 1979 et 1980, les épouses des administrateurs ont touché chacune 100 $ l’action pour leurs actions de catégorie B: soit 10 000 $ par année. Ces dividendes ont été les seuls déclarés au cours de ces années.
43. Wilma McClurg a fourni des apports légitimes à l’entreprise. Elle a assumé elle-même une responsabilité considérable en contribuant au financement de l’entreprise. Elle a aussi travaillé à titre d’adjointe administrative, a conduit un camion lorsque cela était nécessaire et, en général, a répondu aux besoins au fur et à mesure qu’ils se faisaient sentir.
44. Le Ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard du revenu de Jim McClurg pour les années d’imposition 1978 à 1980, en tenant pour acquis que 8 000 $ des 10 000 $ de dividendes versés à son épouse lui étaient attribuables en application du par. 56(2). Le Ministre a aussi contesté la validité de la clause de dividendes discrétionnaires.
(i) La ratio de l’arrêt McClurg
45. Le juge en chef Dickson, s’exprimant en son propre nom et en celui des juges Sopinka, Gonthier et Cory (les juges Wilson, La Forest et L’Heureux-Dubé étant dissidents), a d’abord examiné la question de savoir si la clause de dividendes discrétionnaires était valide sur le plan du droit des sociétés; il a conclu par l’affirmative. Quant à la question fiscale, il a conclu que le revenu de dividendes versé à Wilma McClurg n’était pas attribuable à son époux aux fins de l’impôt sur le revenu en application du par. 56(2).
46. Notre Cour a statué que, en règle générale, le par. 56(2) ne s’applique pas aux revenus de dividendes étant donné que, jusqu’à ce qu’un dividende soit déclaré, les profits appartiennent à la société à titre de bénéfices non distribués. On ne saurait donc dire que la déclaration d’un dividende constitue un détournement d’un avantage dont le contribuable aurait autrement bénéficié (à la p. 1052). Le juge en chef Dickson a expliqué cette décision de la façon suivante (à la p. 1052):
Bien qu’il soit toujours loisible aux tribunaux de «percer le voile corporatif» afin d’empêcher les parties de profiter de techniques d’évitement fiscal de plus en plus complexes, je suis d’avis que le versement d’un dividende n’est pas visé par le par. 56(2). Ce dernier a pour objet d’assurer que les paiements qui auraient autrement été reçus par le contribuable ne soient pas détournés au profit d’un tiers comme technique d’évitement fiscal. Cet objet n’est pas contrecarré parce que, dans le contexte du droit des sociétés, les profits appartiennent à la société en sa qualité de personne juridique tant qu’un dividende n’est pas déclaré: [B. Welling, Corporate Law in Canada (1984), aux pp. 609 et 610]. Si aucun dividende n’avait été déclaré ni versé à un tiers, il n’aurait pas non plus été touché par le contribuable. Ce montant aurait plutôt simplement fait partie des bénéfices non distribués de la société. Par conséquent, en règle générale, le versement d’un dividende ne peut raisonnablement être considéré comme un avantage détourné par un contribuable en faveur d’un tiers au sens du par. 56(2). [Je souligne.]
47. Bien que cela n’ait pas été indiqué expressément, les observations du juge en chef Dickson, reproduites ci-dessus, concernant la quatrième condition d’application du par. 56(2), à savoir que le paiement aurait été inclus dans le revenu du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie s’il l’avait reçu lui-même. Pour l’essentiel, le revenu de dividendes ne satisfait pas à cette condition préalable à l’attribution étant donné que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie n’aurait pas touché le revenu s’il n’avait pas été versé à l’actionnaire. En fait, notre Cour a interprété implicitement la quatrième condition comme requérant notamment l’existence d’un droit, en ce sens que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie aurait autrement reçu les paiements en litige. Le juge Rothstein de la Cour fédérale, Section de première instance, a relevé, à juste titre, ce point en des termes similaires, lorsqu’il a reconnu que le juge en chef Dickson avait subordonné l’application du par. 56(2) à la condition que le paiement en cause eût «autrement été versé au contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie» (p. 164).
48. Une condition d’existence d’un droit, dans le sens que je lui ai donné, est compatible avec l’objet explicite du par. 56(2), qui est de prendre et d’attribuer au contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie les «recettes qu’il aurait autrement touchées» (McClurg, à la p. 1051). Le revenu de dividendes ne peut pas satisfaire au quatrième critère parce que les dividendes, s’ils ne sont pas versés à un actionnaire, continuent de faire partie des bénéfices non distribués de la société; le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie, que ce soit à titre d’administrateur ou d’actionnaire de la société, n’a pas droit à cette somme d’argent.
49. C’est la seule interprétation logique qui évite une application absurde du par. 56(2), comme l’a fait remarquer le juge en chef Dickson (à la p. 1053):
. . . le dividende continuerait à faire partie des bénéfices non distribués de la société, si ce n’était de la déclaration du dividende (et de sa répartition). On ne peut légitimement considérer que telle était l’intention du législateur au par. 56(2). Si notre Cour devait conclure le contraire, les administrateurs des sociétés pourraient vraisemblablement être tenus responsables des incidences fiscales de toute déclaration de dividendes faite à un tiers. [. . .] il s’agirait alors d’une interprétation irréaliste ne respectant ni l’objet, ni l’esprit de ce paragraphe. Cela violerait les principes fondamentaux du droit des sociétés ainsi que les réalités des pratiques commerciales, et cela irait au‑delà de l’intention du législateur.
50. Je souligne que l’arrêt Winter, précité, qui a été rendu peu avant l’arrêt McClurg de notre Cour, semble mettre en doute l’opinion selon laquelle, lorsqu’un contribuable n’a pas droit à un paiement, ce paiement ne peut pas lui être attribué en vertu du par. 56(2). Il n’était toutefois pas question, dans l’arrêt Winter, de l’attribution d’un revenu de dividendes.
51. Dans Winter, l’actionnaire majoritaire d’une société de portefeuille avait fait en sorte que cette société vende certaines de ses actions à son gendre, qui était aussi actionnaire de la société, au prix de 100 $ l’action. Le Ministre avait fixé leur juste valeur marchande à environ 1 000 $ l’action et avait établi, à l’égard de l’actionnaire majoritaire, une nouvelle cotisation fondée sur le par. 56(2), en ajoutant comme revenu la différence entre le montant que le gendre avait payé pour les actions et la valeur marchande de ces dernières.
52. Le juge Marceau, s’exprimant au nom de la cour, a conclu que le fait que le contribuable n’avait aucun droit direct aux actions n’empêchait pas l’attribution étant donné qu’il n’y avait aucune indication que le par. 56(2) avait été conçu pour avoir une application aussi limitée. Le juge Marceau a conclu (à la p. 593) que:
lorsque la doctrine de la «recette présumée» n’est pas clairement en cause, parce que le contribuable n’avait aucun droit au versement effectué ou au bien transféré, il n’est que juste d’inférer que le paragraphe 56(2) ne peut recevoir application que si l’avantage accordé n’est pas directement imposable entre les mains du cessionnaire. [Je souligne.]
Le juge Marceau a fait la distinction d’avec l’arrêt McClurg de la Cour d’appel fédérale, où le juge Urie a conclu que le par. 56(2) ne s’applique pas aux revenus de dividendes, ce qui a été confirmé par notre Cour de la façon suivante (aux pp. 591 et 592):
l’arrêt McClurg portait sur la déclaration d’un dividende conformément (de l’avis de la majorité) aux pouvoirs accordés par l’organisation du capital social de la société, et j’estime qu’il fait autorité uniquement à l’égard des circonstances particulières qui y étaient traitées.
53. Je suis d’accord avec le juge Marceau: Winter concernait l’attribution d’un avantage qui n’était pas sous forme de revenu de dividendes. Notre Cour n’était pas saisie, dans l’arrêt McClurg, de la question de l’application du par. 56(2) à un revenu autre qu’un revenu de dividendes, et elle ne l’est pas non plus en l’espèce. Toutefois, dans McClurg, la condition de l’existence d’un droit, que comporte implicitement la quatrième condition préalable à l’application du par. 56(2), s’applique nettement aux revenus de dividendes.
54. Je conclus que, à moins que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie n’ait eu un droit préexistant au revenu de dividendes versé à l’actionnaire d’une société, la quatrième condition préalable ne peut pas être remplie et, par conséquent, le par. 56(2) ne peut pas être appliqué de manière à attribuer le revenu de dividendes à ce contribuable aux fins de l’impôt sur le revenu.
(ii) L’opinion incidente exprimée dans McClurg et l’exception à la règle générale
55. La conclusion que le revenu de dividendes ne peut pas satisfaire à la quatrième condition préalable à l’application du par. 56(2), à laquelle est rattachée la condition implicite de l’existence d’un droit, a été décisive dans l’affaire McClurg. Le juge La Forest s’est rallié à la conclusion de la majorité selon laquelle le revenu de dividendes véritable ne relève pas du par. 56(2). Cependant, il était dissident quant à la conclusion fondée sur le droit des sociétés, selon laquelle la clause de dividendes discrétionnaires était valide; le revenu de dividendes en cause dans McClurg n’était donc pas véritable selon lui, et le par. 56(2) s’appliquait (voir à la p. 1073).
56. En dépit de ces conclusions, le juge en chef Dickson a passé à l’examen de la troisième condition préalable, à savoir que le paiement doit être fait au profit du contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie, ou à titre d’avantage que le contribuable à l’égard duquel une nouvelle cotisation est établie souhaitait voir accorder à une autre personne, et, ce faisant, il a nuancé l’interprétation qu’il avait précédemment donnée de la quatrième condition préalable. Selon lui, les fonds reçus par Wilma McClurg ne constituaient pas un «avantage» comme l’exige le par. 56(2) (la troisième condition préalable), étant donné que ses apports à la société pouvaient être qualifiés de «contrepartie légitime et non simplement [de] tentative d’éviter le paiement de l’impôt» (p. 1054). Vu que Wilma McClurg avait fourni des apports légitimes à la société, l’application du par. 56(2) «serait [. . .] contraire à la véritable nature commerciale de cette opération particulière» (p. 1053).
57. Le juge en chef Dickson semblait d’avis que la nature du revenu de dividendes d’un actionnaire était tributaire de l’apport fourni à la société par cet actionnaire. Ce point de vue ne tient pas compte de la nature fondamentale des dividendes; un dividende est un paiement lié, sous forme de droit, au capital-actions qu’une personne possède dans une société, et à rien d’autre. Ainsi, l’importance de l’apport fourni par une personne à la société, et tout dividende reçu de cette société, sont indépendants l’un de l’autre. Le juge La Forest a fait la même observation dans les motifs dissidents qu’il a rédigés dans McClurg (à la p. 1073):
En toute déférence, ce fait n’est pas pertinent pour les fins du litige dont nous sommes saisis. C’est mal interpréter la nature d’un dividende que de lier le versement d’un dividende à la somme des efforts déployés par le bénéficiaire pour le compte de la société payante. Comme nous l’avons dit auparavant, le versement d’un dividende résulte de la propriété du capital‑actions d’une société. Selon un principe fondamental du droit des sociétés, un dividende est le rapport du capital qui se rattache à une action et ne dépend d’aucune façon de la conduite d’un actionnaire donné. [Je souligne.]
58. La conclusion du juge en chef Dickson que l’apport fourni à la société par Wilma McClurg a fait du dividende une contrepartie de ses efforts plutôt qu’un «avantage», comme l’exige le par. 56(2), a ouvert la porte à ses observations incidentes qui ont engendré une certaine confusion (à la p. 1054):
À mon avis, si une distinction s’impose dans l’application du par. 56(2) entre les opérations effectuées avec ou sans lien de dépendance, il faut la faire entre l’exercice du pouvoir discrétionnaire de répartir des dividendes lorsque l’actionnaire ayant un lien de dépendance n’a fourni aucun apport à la société (auquel cas le par. 56(2) peut s’appliquer) et les cas où un apport légitime a été fourni.
59. Le juge en chef Dickson semble donner à entendre que, lorsqu’un actionnaire ayant un lien de dépendance reçoit des dividendes d’une société à laquelle il n’a fourni aucun apport (le revenu de dividendes constituant donc un «avantage» aux fins de l’application du par. 56(2), selon le juge en chef Dickson), on considère automatiquement qu’il est satisfait à la quatrième condition préalable qui, selon son interprétation, inclut une condition d’existence d’un droit, ou qu’il n’est pas nécessaire d’y satisfaire, de sorte que le par. 56(2) s’applique.
60. Selon moi, il est erroné de laisser entendre qu’il peut y avoir une exception à la règle selon laquelle le par. 56(2) ne s’applique pas à un revenu de dividendes lorsque le bénéficiaire du revenu de dividendes, dans une opération effectuée avec lien de dépendance, n’a fourni aucun «apport légitime» à la société. En affirmant cela, je tiens pour acquis, bien sûr, qu’une contrepartie suffisante a été donnée pour les actions au moment de leur émission. Je ne connais aucun principe de droit des sociétés qui exige en outre qu’un actionnaire ait fourni un soi‑disant «apport légitime» pour avoir droit à un revenu de dividendes, et il est reconnu que le droit fiscal comporte des principes de droit des sociétés à moins que ces principes ne soient expressément écartés par la loi fiscale en cause.
61. En outre, il n’y a aucun motif fondé sur des principes qui permet d’établir cette distinction; le fait qu’une société soit une société à capital fermé ou qu’aucun apport ne soit fourni à la société par un actionnaire qui profite d’un dividende ne change rien à la nature fondamentale d’un dividende. Ni le fait que l’opération soit effectuée avec lien de dépendance, ni le fait que l’actionnaire n’ait fourni aucun apport à la société ne permettent de surmonter la conclusion que le revenu de dividendes ne peut pas satisfaire à la quatrième condition préalable à l’attribution prévue au par. 56(2).
62. De plus, ces observations incidentes engendrent la tâche difficile de déterminer ce qui constitue un apport légitime. Quels critères permettront de déterminer avec un certain degré de précision et de certitude qu’un apport est légitime?
63. Finalement, l’exigence d’un apport légitime est en quelque sorte une tentative de susciter un examen des opérations en cause selon les règles du trompe-l’œil ou de la facticité. La supposition que les opérations effectuées avec lien de dépendance se prêtent à la création de structures de société qui sont destinées exclusivement à éviter le paiement de l’impôt, et qu’elles devraient donc relever du par. 56(2), est implicite dans la distinction entre les opérations effectuées avec lien de dépendance et celles effectuées sans lien de dépendance. Cependant, comme nous l’avons vu, les contribuables ont le droit d’organiser leurs affaires dans le seul but de se trouver dans une situation favorable sur le plan fiscal et, pour appliquer ce principe, aucune distinction ne doit être établie entre les opérations effectuées sans lien de dépendance et celles effectuées avec lien de dépendance (voir Stubart, précité). La LIR comporte de nombreuses dispositions et règles anti-évitement particulières qui régissent le traitement des opérations effectuées avec lien de dépendance. Nous ne devrions pas nous empresser de rehausser la disposition en cause ici, alors qu’il est loisible au législateur d’être précis quant aux méfaits à éviter.
64. En résumé, il ne convient pas de prendre en considération les apports fournis à une société par un actionnaire, pour déterminer si le par. 56(2) s’applique. Les dividendes sont versés aux actionnaires à titre de rendement du capital qu’ils ont investi dans la société. Étant donné que la distribution du dividende ne dépend pas de l’importance de l’apport fourni par un actionnaire à la société, il serait illogique de faire de cet apport le critère d’assujettissement du revenu de dividendes au par. 56(2). Les mêmes principes s’appliquent tant dans le contexte des relations avec lien de dépendance qui existent souvent entre les petites sociétés à capital fermé et leurs actionnaires, que dans celui des relations sans lien de dépendance comme celles qui existent entre les sociétés ouvertes et leurs actionnaires.
5. Conclusion
65. Pour les motifs qui précèdent, le par. 56(2) ne s’applique pas au revenu de dividendes reçu par Ruby Neuman. Le pourvoi est donc accueilli, l’arrêt de la Cour d’appel fédérale est infirmé et la partie de la cotisation de l’intimée qui attribue à l’appelant le revenu de dividendes touché par Ruby Neuman est annulée, avec dépens dans toutes les cours.
Pourvoi accueilli avec dépens.
Procureurs de l’appelant: Taylor, McCaffrey, Winnipeg.
Procureur de l’intimée: Le procureur général du Canada, Ottawa.